受験者の9割が合格する税理士試験の「特別試験」があった 東京地判昭和54年9月20日
税理士試験にはかつて「特別試験」というものがありました。昭和61年まで存在したこの「特別試験」は税務職員等だけが受けられるもので、合格率は80〜90％と異常に高率でした。「特別試験」については、ネット上にも資料が少なく、中には税務職員の試験免除制度と混同している記述も見られることから、ここで「特別試験」とは何であったのか明らかにしておきたいと思います。この「特別試験」の誕生から廃止までの経緯からは、国の税理士制度に対する考え方の一端が窺い知れます。
先日、この特別試験に関する判例をたまたま目にしたことから、twitterで連続ツイートしたのですが、この記事は、そこからさらに調査を加え大幅に加筆したものです。
たまたま、この判例見つけちゃったので覚え書き。https://t.co/6HwnkkVaw0
— Mark / まあく (@mark_temper) 2017年9月11日
昭和31年から昭和61年まで、税務署OBだけが受けられる「特別試験」という税理士試験があった。合格率は80〜90％。→
目次
税理士のうち「特別試験」出身者の占める割合
まず、特別試験に合格し税理士となった者が、現在どれくらいいるのでしょうか。日税連が10年ごとに行う税理士実態調査報告書から、税理士資格を得た方法の調査がありますので抜き出します。この数は税理士登録の実数ではなく、税理士へのアンケート調査による回答があったものですから、割合を見た方がよく、平成6年から26年までの割合の推移のグラフを以下に示します。
これによると、「特試合格」は平成6年の37.9%から26年には9.0%まで低下し、廃止から既に30年以上が経過していますので将来的に絶滅する存在であることがわかります。しかしながら、かつては、特例であるはずの特別試験出身者が、一般の税理士試験合格者を凌ぎ最も大きな比率を占め、税理士といえば特別試験出身者が主流派である時代があったのです。
表中の分類について補足しておきます。
「税務代理士」は、1951年（昭和26年）に現在の税理士制度が確立する前、1942年（昭和17年）に始まった税務代理士制度で税務代理士の許可を受けていた者が、税理士資格を得たものです。税理士法附則４に規定されています。
「資格認定」は、税理士法施行の時点で、国税職員として15年、地方税職員として20年以上の経験を有していた者が認定されてなりました。税理士法附則５に規定されています。
税理士法 附則
４ 左に掲げる者（弁護士及び公認会計士である者を除く。）は、第三条の規定にかかわらず、税理士となる資格を有するものとする。但し、これらの者は、第二十二条第一項の規定にかかわらず、政令で定める三十時間以上の税法に関する講習又は研修を経た後でなければ税理士の登録を受けることができない。
一 この法律施行の際現に旧税務代理士法の規定による税務代理士の許可を受けている者
二 第二項但書の規定に基きなおその効力を有する旧税務代理士法の規定による税務代理士の許可を受けた者
５ この法律施行の際現に国又は地方公共団体の職員である者で、もつぱら国税に関する行政事務に従事した期間又はもつぱら地方税の賦課に関する事務に従事した期間がそれぞれ通算して十五年又は二十年以上になるものは、政令で定める基準により税法及び会計学に関し税理士試験の合格者と同等以上の学識を有する旨の試験委員の認定を受けた場合に限り、第三条の規定にかかわらず、税理士となる資格を有するものとする。
「試験免除」は、税理士法7条及び8条に定められている、税理士試験の科目の免除を受けた者です。大学院で修士号の学位を得た者、税務職員として23年以上従事した者等が含まれます。それぞれの内訳はわかりません。但し、一部科目の免除を受けた後、最後の科目を税理士試験で合格した者は、試験合格の分類に含まれている可能性があります。
「試験合格」は、一般の税理士試験を受けて5科目合格した者です。但し、税理士試験で最後の年に2科目以上受験するため、既に合格済みの科目を出願の際に免除申請しないで受験し、最終的に5科目以上合格となったため免除申請した者は、試験合格ではなく試験免除に含まれている可能性があります。
税理士試験の免除制度については、以下の記事で今後詳しく解説する予定です。
- 税理士試験免除制度の全貌
かつて存在した税理士試験の「特別試験」とは
根拠規定
現行の税理士法には、附則30に以下のように残っています。
税理士法 附則
３０ 昭和五十六年四月一日から昭和六十一年三月三十一日までの間、第六条の規定による税理士試験のほか、特別な税理士試験を行う。
３１ 次の各号の一に該当する者は、前項の規定による税理士試験を受けることができる。
一 官公署における国税又は地方税に関する事務にもつぱら従事した期間が通算して二十年以上で政令で定める事務の区分に応じ政令で定める年数以上になる者
二 計理士又は会計士補の業務に従事した期間が通算して十年以上になる者
３２ 第三十項の規定による税理士試験は、税理士審査会が、政令で定めるところにより、租税又は会計に関する実務について行う。
３３ 第三十項の規定による税理士試験の合格者を定める場合には、政令で定めるところにより、当該試験の成績によるほか、受験者の第三十一項各号に規定する事務又は業務に従事した年数を参酌して定めることができる。
昭和56年から、となっていますが元の条文はどうなっていたのか。改正で上書きされてしまった法律の条文は、総務省の法令データベースで出てこないので、国立国会図書館の日本法令索引で検索して、国立公文書館デジタルアーカイブから画像を探してきました。
税理士法の一部を改正する法律 ( 昭和３１年６月３０日法律第１６５号 )
３０ 昭和三十一年七月一日から五年間に限り、第六条の規定による税理士試験のほか、特別な税理士試験を行う。
ちなみにこちらは御名御璽入りの税理士法の公布原本です。
誕生から廃止まで
1951年（昭和26年）
日本に独特の税理士制度は、戦後、1949年（昭和24年）の『日本税制報告書』（シャウプ勧告）を受けて、1951年（昭和26年）に、税理士法が制定されたことにより、それまでの税務代理士制度に代わるものとして始まっています。税理士の当面の不足を補充するものとして、弁護士と公認会計士にも資格を与え（これは現在まで続いています）たほか、前述した法施行時に認定を受けた税務職員が税理士となりました。1951年施行の税理士法では、税理士となる資格を有する者は、①弁護士、②公認会計士、③税理士試験合格者、④税理士試験の免除者と規定されていました。
1956年（昭和31年）
税理士法制定から5年後の昭和31年に第一次改正。ここに特別試験が誕生します。この改正に先立っては、税務職員組合から再び無試験で税理士の資格を付与するよう要望が出されました。税理士会の抵抗がありましたが、時限立法による特別試験に押し留めるのがやっとだったようです。当時の大蔵省の見解には、弁護士、公認会計士に比べ税理士の責任は重大ではなく、そこまで厳重にしておく必要はないという、税理士の立場を軽視し、原則の税理士試験をも否定するような発言がみられます。この国の姿勢は、私が発掘した第5回国税審議会（平成16年）での国税庁長官での発言にも、脈々と受け継がれているように感じます。*1
当該施行時から一定期間以後、国または地方の税務職員には、認定による税理士資格付与の途が閉ざされることになった。そのため、昭和二九年に税務職員組合から国税庁長官に対し、税務職員に対し税理士となる資格を付与すべきであるとの要望が出された。
その後、税理士会側からの要望と行政側の思惑の中、昭和三一年に「税理士法一部改正」が行われ、今後五年間に限り勤続二〇年以上の退職税務官吏等に対し特別な税理士試験が実施されることになった。当該試験の内容は、上記一定要件に該当する者は一般の税理士試験受験者が受ける「会計科目」につき、簡単な特別試験をもってそれに換えることができるというものであった。当時の大蔵省側は、税務職員等に実質的に無試験で税理士となる途を開くことについて、次のような見解を述べている。
「(省略)弁護士及び公認会計士たるべき資格について考えてみると弁護士は人権の擁護においてまた、公認会計士は一般投資家の保護という点においてその責任は重大であり、したがってその資格要件は厳重にしておく必要がある。しかし、税理士たる資格要件について考えると、税理士は納税者の補助者たる機能をはたす者であり、この意味においてその機能は弁護士及び公認会計士と相異なるから、税理士の資格要件は弁護士、公認会計士ほど厳重にしておく必要はないであろう。更に税理士の資格はその試験に合格した者のみに与えられることについても問題があり、試験制度が万能でないことも考えねばならない」
この発言から、当時の政府が税理士制度に対してどのような認識および姿勢を持っていたかが窺える。当時の各税理士会は当然に反対していたのであるが、結果として特別試験の制定を容認せざるを得なかった。
浪花健三,「税理士試験免除に係る一考察 -ドイツの判例を参考にして-」
税務職員と計理士への特典については税理士業界からの強い反対によって時限立法による特別試験にまで後退することとなった。
1960年（昭和36年）
この年の改正で、時限立法であった特別試験の期間が延長され、以後延長を繰り返すこととなりました。
特別試験の内容を見てみると、筆記試験と口頭試問で構成され、得意な問題を選択できるようになっています。しかも、合格点に達しないときは、実務経験年数に応じて加算があるということですから、かなりのお手盛り具合です。昭和53年度の合格率は78％でした。
続く昭和三六年の改正で、特別試験の存続期間の延長が行われた。この改正により、前回の改正で五年間の期限で制定された特別試験が、「当分の間」という表現を用いることにより無期限的に存続されることになった(特別試験は、昭和六一年三月三一日まで実施された)。
当該試験は、筆記試験(一〇問中一定の要件で四問選択で、一問五〇点で二〇〇点満点)と口頭試問(八科目中一定の要件で一科目選択で一〇〇点満点)で構成されており、六〇パーセントの一八〇点で合格になる。ただし、合格点に達していない者には、実務経験年数に応じて参酌点(例えば、実務経験三〇年の場合は六〇点)が加算され合否の判断がされる(同法施行令附則一〇、一一、一二項)。この試験構成からも窺えるように、当該試験は「一般の税理士試験」に比べてかなり簡単なものであった。このことは、昭和五四年の国会答弁で政府委員が当該試験の昭和五三年度の合格率が七八パーセント(昭和五三年「税理士試験」科目合格者の平均合格率は一一・六パーセントである)であると述べていることからも明らかである。
浪花健三,「税理士試験免除に係る一考察 -ドイツの判例を参考にして-」
1980年（昭和55年）
昭和55年の改正で、昭和61年3月限りでの特別試験の廃止が決まりました。しかし、それは新たな免除制度との引き換えでした。
税理士法には、昭和26年の制定当時から、八条一項五号から九号(現行税理士法八条一項四から九号)に、職務従事期間10年又は15年以上の税務職員の税法科目の免除の規定がありました。この改正では新たに十号を設け、職務従事期間23年又は28年以上の税務職員について国税審議会の指定研修を受ければ、会計学科目の免除をすることとなりました。これにより、税理士試験の全科目を免除され税理士資格を得ることができるようになったのです。
当該結果が導き出される根拠は、当時の政府が税理士を独立した職業専門家として認知していないことに起因する。すなわち、税理士は、納税者と税務官署の連絡役たる税務署の補助的機関と考えていたのである。このことは、同国会の政府側答弁で「税理士という業務の内容は広範にわたりますけれども、基本的には税務官署との折衝を中心とする業務でございます。(中略)今回の税理士法改正に当たりましても、従来特別試験の制度が附則としてあったわけでございますけれども、その資格付与に当たってそういう実務の実績をそれなりに評価するという制度を明確にするという内容を持っておるのでございます」と述べていることからも明らかである。
浪花健三,「税理士試験免除に係る一考察 -ドイツの判例を参考にして-」
昭和20年代の国会質疑まで収録してある日本税理士会連合会編『税理士法逐条解説（7訂版）』にも、特別試験の廃止と税務職員の免除規定が加えられたその経緯は解説していませんでした。この本の法8条の解説の項には、会計学免除の指定研修について論議された平成13年の国会質疑が収録してあるのですが、指定研修は適正に行う、試験の透明性・公平性を確保して行う、という当たり障りのない政府答弁が書いてあるだけでした。税理士会にとっても触れたくない歴史のようです。
ということで、自分で探してきました。国会会議録検索で税理士法について討議された膨大な記録の中から1日かけて見つけた、「昭和55年4月1日 第９１回国会 大蔵委員会 第１０号」。税理士法改正について討議された委員会で、これ超重要な内容ですよ。特別試験廃止の経緯、指定研修への懸念、税理士試験の問題点について議論されていることはもとより、この委員会で法１条（税理士の使命）についても修正が加えられているのです。超重要なのでここに載せようと思いますが、書きかけのこの記事が既に1万文字を超えてしまったので記事を分けます。
翻ってみて、この『税理士法逐条解説（7訂版）』、第1条のところに、この議事録を収録せずに別の、昭和54年6月1日政府答弁、平成13年5月23日政府答弁を収録しています。収録された政府答弁では法1条の理念が骨抜きにされていると感じます。なぜ税理士会編集の逐条解説がこのようなことになっているのか、理解に苦しみます。怒れてきます。この本の前書きを見てみると、編集企画は税理士会、改正部分の加筆と解説の執筆は、財務省で税理士法の改正を立案した官僚が書かれているとあります。税理士会は自前で税理士法の解説も書けないのでしょうか。これには本当に落胆しました。続きは次の記事で。
税理士が起こした「特別試験」の違憲国賠訴訟
「特別試験」について、「一般試験」を受けた大阪合同税理士会（現在は、近畿税理士会）の税理士6名が、国に対し、違憲、無効確認、国賠訴訟を起こしました。特別試験は税理士試験に比し著しく不合理な差別をし税務職員に対してのみ特権を与えるもの、という主張です。
概要
事件番号 昭和49(行ウ)9
事件名 税理士特別試験実施公告処分取消等請求事件
裁判年月日 昭和54年9月20日
裁判所名 東京地方裁判所
原告らの訴え
１ 被告税理士試験委員が実施した昭和四七年度から同五二年度までの税理士法附則第三〇項の規定による各税理士試験は無効であることを確認する。
２ 被告税理士試験委員が実施している昭和五三年度の税理士法附則第三〇項の規定による税理士試験を取り消す。
３ 被告税理士試験委員は昭和五四年度以降税理士法附則第三〇項の規定による税理士試験を実施してはならない。
４ 被告は、原告Ａに対し金五八〇万円、同Ｂに対し金三六四万円及びその余の原告ら各自に対し金一〇〇万円並びに右各金員に対する原告Ａ及び同Ｂについては昭和五三年一二月七日から、その余の原告らについては同四七年一〇月三日から各支払済みに至るまで年五分の割合による金員を支払え。
５ 訴訟費用は被告らの負担とする。
との判決及び第四項について仮執行宣言
（中略）
特別試験には以下に述べる違法があり、これは重大かつ明白な瑕疵に当たる。
（一） 特別試験について規定する法附則第三〇項ないし第三六項の規定及び現在実施されている特別試験は、憲法第一四条第一項に違反する。すなわち、
（１） 特別試験の受験資格と、その試験科目及び試験問題の選択制との間に矛盾が存し、合理性がない。
（２） 特別試験の筆記試験は、法第六条の規定による税理士試験（以下「一般試験」という。）のそれと比較して税理士としての専門的知識を判定するには問題の程度が低すぎる。
（３） 特別試験の口頭試験は、筆記試験で合格点に達しなかつた人について一人でも多く合格させるために恩情的はからいをするものである。
（４） 特別試験の合否の判定においては、経験年数により参酌点を加算することにより著しく合格を容易にしている。
（５） 特別試験の合格率は、八〇ないし九〇パーセントであるのに対し、一般試験のそれは約三パーセントに過ぎない。右に述べたとおり、特別試験は、一般試験に比較して著しく不合理な差別をし、法附則第三一項第一号に規定する税務職員に対してのみ特権を与えるものであるから、憲法第一四条第一項に違反する。http://www.courts.go.jp/app/files/hanrei_jp/524/017524_hanrei.pdf
理由及び主文
理由
一 まず、被告委員に対する訴えの適否についてであるが、特別試験の実施が抗告訴訟の対象となる行政処分としての性格を有するものかどうかは別として、原告らが被告委員に対する訴えについて原告適格を有するといえるか否かの点について判断する。
（中略）
特別試験の根拠となつた法規である法が原告らの主張するような権利・利益を原告ら一般試験合格税理士の個別的・具体的な利益として保護していると解することは到底できないから、原告らは、当該処分（特別試験）の無効確認を求めるにつき「法律上の利益を有する者」に該当しない。
二 次に、被告国に対する損害賠償請求について判断する。
（中略）
この観点から特別試験の適否について考えると、特別試験制度の採用それ自体を直ちに違憲、違法とすることができないのは、前述したところから明らかであるし、現に施行されている特別試験の具体的内容に即して考えてみでも、原告ら主張のような問題点があるにしても、これが直ちに憲法第一四条第一項に違反すると断定できる程の明白な非合理性を有するとまで認めることはできず、仮に相当性を欠く点があるとしても、それは立法ないしこれに基づく施策についての政治的責任に属する事項というべきである。したがつて、特別試験が憲法第一四条第一項に違反するとする原告らの主張は採用できない。
（中略）
三 よつて、原告らの被告委員に対する訴えをいずれも却下し、原告らの被告国に対する請求をいずれも棄却することとし、訴訟費用の負担について行政事件訴訟法第七条、民事訴訟法第八九条、第九三条第一項本文を適用して、主文のとおり判決する。
○ 主文
１ 原告らの被告税理士試験委員に対する訴えを却下する。
２ 原告らの被告国に対する請求をいずれも棄却する。
３ 訴訟費用は原告らの負担とする。
訴訟のもたらした成果
提訴が昭和49年、東京地裁判決が昭和54年。上記の通り、判決は原告適格を否定し、特別試験に違法性はない、としました。裁判所は国の瑕疵をそうそう認めはしないでしょうが、「仮に相当性を欠く点がある」とすれば「立法ないし政治的責任」と言及したことはポイントだと考えます。高裁（昭和56年判決）まで行って結局原告が負けましたが、この間に行われた国会で先の昭和55年4月1日の委員会でも触れられています。そして、昭和55年税理士法改正で「特別試験」は廃止が決まりました。
もしこの提訴がなかったら、「特別試験」は今も存置していたかもしれません。直接的に勝訴を得ることができなくても、国に国民の声を突きつける効果はあったのだと思います。私は、この訴訟をした税理士に賞賛を送ります。
*1:国税庁長官「なぜ日本において、職員が長期間、退職まで勤めるのかということについて、私が説明した一つは、勧奨退職をしても、すぐに生活の苦労といいますか、心配することなく、ある程度そういう人については紹介をして、税理士として成り立つようにしているということが、我が国において、職員がきちっと一生プロとしてやれるということなのですよという話をすると、それは大変うらやましいという評価もあるということであります。」試験問題の審議はこんなもの 第5回国税審議会（平成16年）議事録から興味深い議事を - Markの資格Hack （税理士試験）
